[Dự thảo sửa đổi TT200] Điều 44a. Kế toán Thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

a) Thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công thuộc phạm vi quy định tại Điều này là hợp đồng mà nhà đầu tư, doanh nghiệp dự án PPP (bên điều hành) được nhượng quyền để xây dựng, tái tạo lại và vận hành cơ sở hạ tầng trong thời hạn nhất định. Khi hết thời hạn vận hành cơ sở hạ tầng thì nhà đầu tư, doanh nghiệp dự án PPP chuyển giao công trình, hệ thống cơ sở hạ tầng đó cho Nhà nước (bên trao quyền). Thỏa thuận này được thể hiện dưới hình thức là các hợp đồng “Xây dựng - Kinh doanh - Chuyển giao” hoặc hợp đồng “Nâng cấp - Kinh doanh – Chuyển giao” hoặc thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công từ “công sang tư” theo quy định của pháp luật.

b) Bên trao quyền là cơ quan ký kết thỏa thuận theo quy định của pháp luật mà các đơn vị này có quyền kiểm soát hoặc chịu trách nhiệm quản lý dịch vụ công;

c) Bên điều hành là nhà đầu tư, doanh nghiệp dự án PPP theo quy định của pháp luật, đóng vai trò thay mặt cho một đơn vị thuộc khu vực công, thực hiện điều hành cơ sở hạ tầng và các dịch vụ có liên quan để cung cấp dịch vụ công cho công chúng.

d) Đặc điểm của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

- Thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công phải quy định các tiêu chuẩn thực hiện, các mức giá ban đầu làm căn cứ cho bên điều hành đưa ra giá dịch vụ và quản lý việc điều chỉnh giá trong suốt thời hạn của thỏa thuận và các điều khoản để xử lý tranh chấp.

- Bên điều hành được thanh toán cho dịch vụ công đã cung cấp trong suốt thời hạn của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công.

- Bên điều hành có nghĩa vụ bàn giao cơ sở hạ tầng cho bên trao quyền với tình trạng xác định vào cuối thời hạn của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công mà hầu như không có khoản thanh toán tăng thêm nào hoặc nếu có thì với giá trị rất nhỏ, bất kể ban đầu bên nào tài trợ cho cơ sở hạ tầng đó.

2. Tài khoản kế toán

2.1. Bổ sung thêm TK 137- Phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

- Nguyên tắc kế toán: Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình tãngy giám các khoản phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công của bên điều hành;

- Kết cấu và nội dung phản ảnh của TK 137- Phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

Bên Nợ: Phản ánh số tiền phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

Bên Có: Các khoản tiền hoặc tài sản khác đã thu được từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

Số dư bên Nợ: số còn phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

2.2. Bổ sung thêm TK139- Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công;

- Nguyên tắc kế toán: Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình tăng, giảm tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

- Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 139 - Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

Bên Nợ: Phản ảnh giá trị tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công tăng;

Bên Có: Phản ảnh giá trị tải sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công giám;

Số dư bên Nợ: Phản ánh giá trị tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công hiện còn cuối kỳ.

3. Về phạm vi áp dụng

a) Nội dung hướng dẫn kế toán tại Điều này chỉ áp dụng cho bên điều hành trong thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công khi đồng thời thỏa mãn các điều kiện sau đây:

- Bên trao quyền cỏ quyền kiểm soát hoặc quản lý dịch vụ công. Bên điều hành chịu trách nhiệm sử dụng cơ sở hạ tầng để cung cấp dịch vụ công theo mức giá được bên trao quyền kiểm soát hoặc quản lý.

- Bên trao quyền thực hiện kiểm soát thông qua quyền sở hữu, quyền hưởng lợi hợp pháp hoặc bất kỳ lợi ích còn lại đáng kể nào từ cơ sở hạ tầng do bên điều hành bàn giao vào cuối thời hạn của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công. Giá trị còn lại của cơ sở hạ tầng là giá trị ước tính về giá hiện tại trên cơ sở tình trạng dự kiến của cơ sở hạ tầng vào cuối thời hạn của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công với giả định rằng cơ sở hạ tầng đố đã qua sử dụng.

b) Nội dung hướng dẫn kế toán tại Điều này không áp dụng đối với:

- Việc kế toán của bên trao quyền.

- Việc kế toán cho cơ sở hạ tầng đã được bên điều hành nắm giữ và ghi nhận là tài sản cố định hữu hình trước khi tham gia vào thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công.

c) Cơ sở hạ tầng trong thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công thuộc phạm vi điều chỉnh tại Điều này đều phải thỏa mãn các điều kiện quy định tại điểm a Khoản này trong toàn bộ thời gian sử dụng hữu ích của cơ sở hạ tầng đó (toàn bộ vòng đời của tài sản), bao gồm:

- Cơ sở hạ tầng mà bên điều hành xây dựng hoặc mua lại từ một bên thứ ba để phục vụ việc cung cấp dịch vụ công; và

- Cơ sở hạ tầng mà bên trao quyền hiện có và giao cho bên điều hành quyền tiếp cận để phục vụ việc cung cấp dịch vụ công.

4. Nguyên tắc kế toán

4.1. Về xác định biên lợi nhuận gộp của dịch vụ xây dựng, dịch vụ vận hành, dịch vụ tái tạo cơ sở hạ tầng và lãi suất ngầm định của tài sản tài chính đối với thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công.

Căn cứ vào lãi suất ngầm định của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công, dòng tiền phải thu từ bên trao quyền hoặc theo quyết định của bên trao quyền trong phương án tài chính đã được phê duyệt, bên điều hành tự tính toán và đưa ra ước tính phù hợp nhất về biên lợi nhuận gộp của các dịch vụ xây dựng, vận hành, tái tạo cơ sở hạ tầng và lãi suất ngầm định của tài sản tài chính của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công để từ đó xác định giá trị hiện tại của tài sản tài chính. Việc xác định biên lợi nhuận gộp của các dịch vụ xây dựng, vận hành và tái tạo cơ sở hạ tầng có thế căn cứ vào biên lợi nhuận theo mặt bằng chung của ngành tương ứng hoặc các tiêu chí khác nếu đơn vị cho rằng phù hợp hơn. Việc xác định lãi suất ngầm định của tài sản tài chính có thể căn cứ vào lãi suất trái phiếu Chính phủ có kỳ hạn tương ứng hoặc các tiêu chí khác nếu đơn vị cho rằng phù hợp hơn.

4.2. Nội dung tại Điều này đưa ra các nguyên tắc kế toán chung trong việc ghi nhận, đo lường, kế toán các quyền và nghĩa vụ liên quan của bên điều hành trong thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công, bao gồm:

4.2.1. Kế toán về quyền của bên điều hành với cơ sở hạ tầng

a) Cơ sở hạ tầng thuộc phạm vi điều chỉnh của Điều này không được ghi nhận là TSCĐ hữu hình của bên điều hành vì về bản chất, bên điều hành không được chuyển giao quyền kiểm soát việc sử dụng cơ sở hạ tầng để phục vụ việc cung cấp dịch vụ công. Bên điều hành chỉ được thay mặt cho bên trao quyền tiếp cận các cơ sở hạ tầng này để vận hành, cung cấp dịch vụ công theo các điều khoản quy định trong thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công.

Trường hợp trước khi tham gia vào thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công, cơ sở hạ tầng của bên điều hành đã được phân loại và ghi nhận là TSCĐ hữu hình thì khi cơ sở hạ tầng tham gia vào thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công, bên điều hành phải dừng việc phân loại cũng như việc ghi nhận cơ sở hạ tầng này là TSCĐ hữu hình của đơn vị.

b) Trường hợp thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công quy định trong thời gian của hợp đồng, nếu bên điều hành chỉ có quyền sử dụng cơ sở hạ tầng còn bên trao quyền không mất đi quyền kiểm soát cơ sở hạ tầng nhưng không quản lý hoặc kiểm soát về giá dịch vụ công thì về bản chất là bên điều hành thuê tài sản từ bên trao quyền để khai thác và cung cấp dịch vụ. Khi đó, giao dịch này phải được bên điều hành kế toán như thuê tài sản.

4.2.2. Ghi nhận doanh thu đối với dịch vụ xây dựng, tái tạo cơ sở hạ tầng

Khi bên điều hành thực hiện hoạt động xây dựng, tái tạo cơ sở hạ tầng đồng thời vận hành/kinh doanh cơ sở hạ tầng đó trong một khoảng thời gian xác định để cung cấp dịch vụ công thì về bản chất, bên điều hành đóng vai trò là đơn vị cung cấp dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng. Theo đó, bên điều hành được ghi nhận và đo lường doanh thu cung cấp dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng khi hoàn thành các nghĩa vụ này theo tiến độ thực hiện từng kỳ.

Căn cứ vào tính chất, đặc điểm của khoản thanh toán mà bên điều hành được nhận theo quy định trong thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công để bên điều hành ghi nhận khoản thanh toán nhận được hoặc sẽ nhận được là: (i) một tài sản tài chính (Phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công) hoặc (ii) một TSCĐ vô hình hoặc; (iii) một phần là tài sản tài chính và một phần là TSCĐ vô hình tùy theo từng trường hợp cụ thể sau đây:

a) Trường hợp 1 (Mô hình tài sản tài chính): Nếu thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công quy định bên điều hành có quyền vô điều kiện được nhận tiền hoặc một tài sản tài chính khác cho các dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng thì hàng kỳ trong giai đoạn xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng, bên điều hành ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng tương ứng với một tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công đồng thời ghi nhận lãi của tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công vào kết quả kinh doanh từng kỳ kể từ thời điểm phát sinh tài sản này. Khi cơ sở hạ tầng được xây dựng, tái tạo lại hoàn thành và đưa vào sử dụng cho việc cung cấp dịch vụ công thì bên điều hành kết chuyển tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công sang tài sản tài chính là một khoản phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công.

Bên điều hành có quyền vô điều kiện nhận được tiền nếu bên trao quyền cam kết theo hợp đồng về việc thanh toán cho bên điều hành:

(i) một khoản tiền xác định trước hoặc có thể xác định được, hoặc

(ii) khoản chênh lệch thiếu nếu có giữa khoản tiền nhận được từ những người sử dụng dịch vụ công và khoản tiền xác định trước hoặc có thể xác định được, kể cả khi việc thanh toán là tiềm tàng - phụ thuộc vào việc bên điều hành đảm bảo rằng cơ sở hạ tầng đáp ứng được chất lượng hoặc yêu cầu về hiệu quả được quy định.

b) Trường hợp 2 (Mô hình TSCĐ vô hình): Nếu thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công quy định giá trị khoản thanh toán bên điều hành được nhận cho dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng không phải là quyền được nhận tiền vô điều kiện mà phụ thuộc vào mức độ sử dụng dịch vụ công của công chúng thì trong giai đoạn xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng, bên điều hành ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng từng kỳ tương ứng với một tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công. Khi cơ sở hạ tầng được xây dựng, tái tạo lại hoàn thành, bàn giao đưa vào sử dụng và được cơ quan có thẩm quyền cho phép thu phí của người sử dụng dịch vụ công thì bên điều hành kết chuyển tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công sang TSCĐ vô hình (Giấy phép về quyền được thu phí từ những người sử dụng dịch vụ công). Việc đo lường TSCĐ vô hình là quyền thu phí được thực hiện tương tự như khi trao đổi với một hoặc nhiều tài sản phi tiền tệ hoặc một tổ hợp tài sản tiền tệ và tài sản phi tiền tệ. Theo đó, doanh thu cung cấp dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng là căn cứ để bên điều hành xác định nguyên giá TSCĐ vô hình là quyền thu phí, đó chính là giá bán đơn lẻ của dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng mà bên điều hành đã cung cấp.

c) Trường hợp 3 (Mô hình hỗn hợp): Nếu thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công quy định trong tổng giá trị khoản thanh toán bên điều hành được nhận cho dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng, chỉ một phần khoản thanh toán bên điều hành có quyền được nhận tiền vô điều kiện còn một phần không có quyền được nhận tiền vô điều kiện thì hàng kỳ trong giai đoạn xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng, bên điều hành ghi nhận doanh thu dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng tương ứng với một tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công. Khi cơ sở hạ tầng được xây dựng, tái tạo lại hoàn thành và đưa vào sử dụng cho việc cung cấp dịch vụ công thì bên điều hành phải tách biệt từng thành phần của khoản thanh toán để kết chuyển tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công sang một tài sản tài chính sang khoản phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công và một TSCĐ vô hình là quyền được thu phí từ những người sử dụng dịch vụ công như sau:

- Đối với phần của khoản thanh toán mà bên điều hành có quyền được nhận vô điều kiện thì được ghi nhận tương ứng với một tài sản tài chính là một khoản phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công.

- Đối với phần của khoản thanh toán mà bên điều hành không có quyền được nhận tiền vô điều kiện thì được ghi nhận tương ứng với một TSCĐ vô hình là quyền được thu phí từ những người sử dụng dịch vụ công.

4.2.3. Trường hợp bên điều hành được bên trao quyền cho nắm giữ hoặc sử dụng một số tài sản khác và các tài sản khác đó hình thành nên một phần của khoản thanh toán của bên trao quyền cho các dịch vụ công mà bên điều hành đã cung cấp thì các tài sản khác này phải được kế toán như một phần của giá giao dịch.

4.3. Ghi nhận doanh thu đối với dịch vụ vận hành cơ sở hạ tầng

Trường hợp thỏa thuận quy định bên điều hành có nghĩa vụ cung cấp dịch vụ vận hành cơ sở hạ tầng: Đối với mô hình TSCĐ vô hình, bên điều hành ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ vận hành trong từng kỳ khi nghĩa vụ được thực hiện hoàn thành.

4.4. Kế toán đối với trường hợp thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công yêu cầu bên điều hành phải có nghĩa vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng để duy trì khả năng cung cấp dịch vụ của cơ sở hạ tầng theo một mức độ xác định hoặc khôi phục cơ sở hạ tầng về một tình trạng xác định trước khi chuyển giao cho bên trao quyền vào cuối thời hạn của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công. Trong trường hợp này:

- Đối với mô hình TSCĐ vô hình hoặc tương ứng với cấu phần TSCĐ vô hình trong mô hình hỗn hợp: Vào thời điểm kết thúc kỳ báo cáo, bên điều hành căn cứ vào quy định tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18- Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng để ghi nhận theo quy định đối với các nghĩa vụ hiện tại theo ước tính tốt nhất các chi phí cần thiết thực hiện nghĩa vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng (không bao gồm việc tái tạo lại cơ sở hạ tầng trong mô hình tài sản tài chính).

- Đối với mô hình tài sản tài chính hoặc tương ứng với cấu phần tài sản tài chính trong mô hình hỗn hợp: Bên điều hành không thực hiện trích lập dự phòng vào thời điểm kết thúc kỳ báo cáo mà sẽ ghi nhận doanh thu tương ứng với giá vốn dịch vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng khi nghĩa vụ hoàn thành theo tiến độ thực hiện từng kỳ.

4.5. Kế toán chi phí đi vay

Bên điều hành phải ghi nhận chi phí đi vay phát sinh liên quan tới cơ sở hạ tầng của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công là chi phí hoạt động tài chính trong kỳ, trừ trường hợp theo quy định của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công và Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16 - Chi phí đi vay, bên điều hành được quyền vốn hóa chi phí đi vay vào một TSCĐ vô hình (quyền được thu phí người sử dụng dịch vụ công) trong suốt giai đoạn xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng đó.

4.6. Định kỳ, bên điều hành phải đánh giá khả năng thu hồi các tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công và các khoản nợ phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công. Trường hợp có bằng chứng cho thấy bên điều hành có thể bị tổn thất các khoản nợ phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công thì việc trích lập dự phòng đối với các khoản nợ phải thu này được thực hiện theo quy định của pháp luật.

4.7. Trường hợp có sự khác biệt giữa doanh thu cung cấp dịch vụ xây dựng, dịch vụ vận hành và dịch vụ tái tạo lại hoặc khôi phục cơ sở hạ tầng hướng dẫn tại Điều này với doanh thu tính thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định của pháp luật thuế đối với các Thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công của bên điều hành thì thực hiện theo hướng dẫn của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp và điều chỉnh trên Tờ khai quyết toán thuế TNDN theo quy định.

5. Phương pháp kế toán một số nghiệp vụ chủ yếu

5.1. Hạch toán Thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công theo mô hình tài sản tài chính:

a) Kế toán tập hợp chi phí đầu tư xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng (không bao gồm chi phi đi vay), ghi:

Nợ TK 2412- Chi phí xây dựng cơ bản dở dang

Có TK liên quan

b) Kế toán doanh thu đối với dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng

- Định kỳ trong giai đoạn đầu tư xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng, tại thời điểm nộp báo cáo tài chính, bên điều hành căn cứ vào các hồ sơ tài liệu liên quan, khối lượng công việc xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng đã thực hiện để tự ước tính, xác định một cách đáng tin cậy kết quả hoạt động xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng đã hoàn thành trong kỳ và biên lợi nhuận gộp của dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ xây dựng, dịch vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng tương ứng:

Nợ TK 139- Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

Có TK 3331- Thuế GTGT phải nộp (nếu có)

Có TK 511- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Phần chi phí đầu tư xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng + phần biên lợi nhuận gộp của dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng)

Đồng thời, ghi nhận giá vốn của dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng tương ứng với doanh thu đã xác định, ghi:

Nợ TK 632- Giá vốn hàng bán

Có TK 2412- Chi phí xây dựng cơ bản dở dang

c) Khi cơ sở hạ tầng được xây dựng, tái tạo lại hoàn thành được bên điều hành đưa vào sử dụng cho việc cung cấp dịch vụ công, bên điều hành ghi nhận một tài sản tài chính tương ứng với tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công:

Nợ TK 137- Phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

Có TK 139- Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

d) Tại thời điểm lập BCTC, bên điều hành căn cứ vào số dư của tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công (trong giai đoạn xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng) hoặc số dư khoản phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công (trong giai đoạn vận hành cơ sở hạ tầng sau khi đã trừ đi phần phí thu được của người sử dụng dịch vụ công hàng kỳ) và lãi suất ngầm định của tài sản tài chính để ghi nhận phần lãi dự thu của các tài sản này như sau:

Nợ các TK 139, 137

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Số lãi phải thu từng kỳ trên cơ sở số dư của tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công hoặc số dư khoản phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công và lãi suất ngầm định của các tài sản này)

đ) Khi phát sinh các chi phí đi vay phải trả trong từng kỳ theo hợp đồng vay vốn, huy động vốn,,., (kế cả trong giai đoạn xây dựng và giai đoạn vận hành cơ sở hạ tầng), bên điều hành phải hạch toán vào chi phí tài chính trong kỳ:

Nợ TK 635- Chi phí tài chính

Có các TK 111, 112, 335...

e) Trong giai đoạn vận hành cơ sở hạ tầng, khi bên điều hành thu được phí của người sử dụng dịch vụ công, căn cứ vào chứng từ liên quan, ghi:

Nợ TK 111, 112,...

Có TK 137 - Phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (nếu có)

g) Trường hợp bên điều hành được bên trao quyền cho nắm giữ hoặc sử dụng một số tài sản khác và các tài sản khác đó hình thành nên một phần của khoản thanh toán của bên trao quyền cho các dịch vụ công mà bên điều hành đã cung cấp thì giá trị hợp lý của các tài sản khác này là một phần của giá giao dịch và được xác định tương tự như trong giao dịch trao đổi tài sản, ghi:

Nợ các TK liên quan

Có TK 137- Phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

h) Trường hợp theo thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công, bên điều hành phát sinh nghĩa vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng trước khi chuyển giao cho bên trao quyền vào cuối thời hạn của hợp đồng, bên điều hành ghi:

- Doanh thu cung cấp dịch vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng khi hoàn thành nghĩa vụ này theo tiến độ thực hiện từng kỳ:

Nợ TK 139 - Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (nếu có)

Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Phần chi phí cho dịch vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng + phần biên lợi nhuận gộp của dịch vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng)

- Giá vốn tương ứng của dịch vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng:

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán

Nợ TK 133- Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có)

Có các TK 111, 112, 331,...

5.2. Hạch toán Thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công theo mô hình TSCĐ vô hình:

a) Kế toán tập hợp chi phí đầu tư xây dựng cơ sở hạ tầng (không bao gồm chi phí lãi vay được vốn hóa theo quy định), ghi:

Nợ TK 2412- Chi phí xây dựng cơ bản dở dang

Có TK liên quan

b) Phần chi phí đi vay phải trả phát sinh liên quan trực tiếp tới cơ sở hạ tầng trong giai đoạn xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng được vốn hóa vào nguyên giá của TSCĐ vô hình theo quy định của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công và Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16 - Chi phí đi vay thông qua tài sản phát sinh từ hợp đồng (không ghi nhận vào chi phí xây dựng cơ bản dở dang để kết chuyển vào giá vốn của dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng):

Nợ TK 139 - Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

Có các TK 111, 112, 335...

- Khi cơ sở hạ tầng được xây dựng, tái tạo lại hoàn thành đưa vào sử dụng cho việc cung cấp dịch vụ công:

+ Phần chi phí đi vay đã được vốn hóa sẽ được kết chuyển từ TK 139 - Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công sang TK 213 - Tài sản cố định vô hình để ghi nhận tăng nguyên giá TSCĐ vô hình là quyền được thu phí của người sử dụng dịch vụ công:

Nợ TK 213- Tài sản cố định vô hình (2136)

Có TK 139- Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

+ Toàn bộ chi phí lãi vay phải trả phát sinh từng kỳ theo hợp đồng vay vốn, huy động vốn... trong giai đoạn vận hành cơ sở hạ tầng phải hạch toán vào chi phí tài chính theo quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16 - Chi phí đi vay.

Nợ TK 635- Chi phí tài chính

Có các TK 111, 112, 335...

c) Kế toán doanh thu đối với dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng

- Định kỳ trong giai đoạn đầu tư xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng, tại thời điểm lập báo cáo tài chính, bên điều hành căn cứ vào các hồ sơ tài liệu liên quan, khối lượng công việc xây dựng cơ sở hạ tầng đã thực hiện đế tự ước tính, xác định một cách đáng tin cậy kết quả hoạt động xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng đã hoàn thành trong kỳ và biên lợi nhuận gộp của các dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ xây dựng, dịch vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng tương ứng:

Nợ TK 139 - Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

Có TK 3331- Thuế GTGTphủi nộp (nếu cỏ)

Có TK 511- Doanh thu hán hàng và cung cấp dịch vụ (Phần chi phí đầu tư xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng + biên lợi nhuận gộp của dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng)

- Đồng thời, ghi nhận giá vốn của dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng tương ứng với doanh thu đã xác định, ghi:

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bản

Có TK 2412 - Chi phí xây dựng cơ bản dở dang

đ) Định kỳ, bên điều hành trích khấu hao tài sản cố định vô hình theo quy định của pháp luật trên cơ sở thời gian dự kiến khai thác hoàn vốn đầu tư của chủ đầu tư tại dự án:

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán

Có TK 2143 - Hao mòn tài sản cố định

e) Kế toán đối với dịch vụ vận hành cơ sở hạ tầng

- Khi thu được phí của người sử dụng dịch vụ công, căn cứ vào các chứng từ liên quan, bên điều hành ghi:

Nợ TK 111, 112,...

Có TK 511- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Có TK 3331- Thuế GTGT phải nộp (nếu có)

- Đồng thời, bên điều hành căn cứ vào các chứng từ liên quan đế phản ánh giá vốn dịch vụ vận hành, ghi:

Nợ TK 632- Giá vốn hàng bán

Có các TK111, 112, 331, 334...

g) Trường hợp theo thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công, bên điều hành phát sinh nghĩa vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng trước khi chuyển giao cho bên trao quyền vào cuối thời hạn của hợp đồng thì bên điều hành phải căn cứ vào Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18 - Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng để ước tính tốt nhất các chi phí cần thiết phải thực hiện theo yêu cầu của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công và ghi nhận một khoản dự phòng phải trả theo tiêu chí phù hợp. Tiêu chí này có thể theo phương pháp đường thẳng hoặc theo mức độ hư hỏng của cơ sở hạ tầng hoặc theo cách thức thu hồi lợi ích kinh tế của tài sản,... hoặc tiêu chí khác phù hợp hơn và được ghi như sau:

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán

Có TK 352 - Dự phòng phải trả

Trường hợp có phát sinh các tài sản và nợ tiềm tàng tiên quan đến việc thực hiện nghĩa vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng trước khi chuyển giao cho bên trao quyền vào cuối thời hạn của hợp đồng thì bên điều hành phải thực hiện thuyết minh trên báo cáo tài chính theo quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18 - Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng.

5.3. Hạch toán Thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công theo mô hình hỗn hợp:

a) Kế toán tập hợp chi phí đầu tư xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng (không bao gồm chi phí lãi vay vốn hóa theo quy định), ghi:

Nợ TK 2412 - Chi phí xây dựng cơ bản dở dang

Có TK liên quan

b) Kế toán chi phí đi vay phát sinh liên quan tới cơ sở hạ tầng

- Trong giai đoạn xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng: Chỉ có phần chi phí đi vay phát sinh trực tiếp liên quan đến cơ sở hạ tầng tương ứng với khoản thanh toán không có quyền được nhận tiền vô điều kiện trong giai đoạn xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng mới được vốn hóa thông qua tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyến giao việc cung cấp dịch vụ công, phần chi phí đi vay còn lại không được vốn hóa mà phải được hạch toán vào chi phí tài chính trong kỳ, kế toán ghi:

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Phần chi phí đi vay phát sinh trong giai đoạn xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng không được vốn hóa)

Nợ TK 139 - Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công (Phần chi phí đi vay phát sinh trong giai đoạn xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng được vốn hóa)

Có các TK 111, 112, 335...

- Trong giai đoạn vận hành cơ sở hạ tầng: Toàn bộ chi phí lãi vay phát sinh trong từng kỳ theo hợp đồng vay vốn, huy động vốn... phải hạch toán vào chi phí tài chính theo quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16 - Chi phí đi vay.

Nợ TK 635- Chi phí tài chính

Có các TK 111, 112, 335...

b) Kế toán doanh thu đối với dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng

Định kỳ trong giai đoạn đầu tư xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng, tại thời điểm lập báo cáo tài chính, bên điều hành căn cứ vào các hồ sơ tài liệu liên quan, khối lượng công việc xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng đã thực hiện để tự ước tính, xác định một cách đáng tin cậy kết quả hoạt động xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng đã hoàn thành trong kỳ và biên lợi nhuận gộp của dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng tương ứng:

Nợ TK 139 - Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (nếu có)

Có TK 511- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Phần chi phí đầu tư xây dựng, tải tạo lại cơ sở hạ tầng + biên lợi nhuận gộp của dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng)

Đồng thời, ghi nhận giá vốn của dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng tương ứng với doanh thu đã xác định, ghi:

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán

Có TK 2412 - Chi phí xây dựng cơ bản dở dang

c) Khi cơ sở hạ tầng được xây dựng, tái tạo lại hoàn thành, đưa vào sử dụng cho việc cung cấp dịch vụ công:

- Bên điều hành kết chuyển phần giá trị tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công sang tài sản tài chính là khoản phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công tương ứng với giá trị của khoản thanh toán được quyền nhận tiền vô điều kiện. Phần còn lại được kết chuyển vào nguyên giá TSCĐ vô hình (quyền được thu phí của người sử dụng dịch vụ công) như sau:

Nợ TK 137 - Phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công (Phần giá trị tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công tương ứng với khoản thanh toán mà bên điều hành được quyền nhận tiền vô điều kiện)

Nợ TK 213 - Tài sản cố định vô hình (2136) (Phần giá trị tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công còn lại tương ứng với khoản thanh toán mà bên điểu hành không được quyền nhận tiền vô điều kiện)

Có TK 139 - Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

- Phần chi phí đi vay đã được vốn hóa theo quy định sẽ được kết chuyển từ TK 139 - Tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công sang TK 213 - Tài sản cố định vô hình để ghi nhận tăng nguyên giá TSCĐ vô hình là quyền được thu phí của người sử dụng dịch vụ công.

Nợ TK 213 - Tài sản cố định vô hình (2136)

Có TK 139 - Tài sàn phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

d) Định kỳ bên điều hành căn cứ vào số dư của tài sản phát sinh từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công (tương ứng với khoản thanh toán mà bên điều hành được quyền nhận tiền vô điều kiện trong giai đoạn xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng) và sô dư khoản phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công (tương ứng với khoản thanh toán mà bên điều hành được quyền nhận tiền vô điều kiện trong giai đoạn vận hành cơ sở hạ tầng sau khi đã trừ đi phần phí thu được của người sử dụng dịch vụ công hàng kỳ) và lãi suất ngầm định của tài sản tài chính để ghi nhận phần lãi dự thu của các tài sản này như sau:

Nợ các TK 139, 137

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Số lãi phải thu từng kỳ trên cơ sở số dư khoản phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công và lãi suất ngầm định của tài sản tài chính)

đ) Khi bên điều hành thu được phí của người sử dụng dịch vụ công hàng kỳ, căn cứ vào chứng từ kế toán có liên quan, kế toán ghi:

Nợ các TK 111, 112,...

Có TK 3331- Thuế GTGT phải nộp (nếu có)

Có TK 137 - Phải thu từ thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công (phần thu hồi tương ứng với giá trị của tài sản tài chính)

Có TK 511- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (phần doanh thu cung cấp dịch vụ công của TSCĐ vô hình)

e) Định kỳ, bên điều hành trích khấu hao TSCĐ vô hình theo quy định của pháp luật trên cơ sở giá trị phải khấu hao của TSCĐ vô hình và thời gian dự kiến khai thác hoàn vốn đầu tư của dự án:

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán

Có TK 2143 - Hao mòn tài sản cố định

g) Trường hợp theo thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công, bên điều hành phát sinh nghĩa vụ tái tạo lại cơ sở hạ tầng trước khi chuyển giao cho bên trao quyền vào cuối thời hạn của hợp đồng, việc kế toán cho phần nghĩa vụ này được thực hiện như sau:

- Đối với phần tương ứng với mô hình tài sản tài chính, việc kế toán được thực hiện tương tự điểm h khoản 5.1 Điều này.

- Đối với phần tương ứng với mô hình tài sản cố định vô hình, việc kế toán được thực hiện tương tự điểm g khoản 5.2 Điều này.

6. Yêu cầu về thuyết minh thông tin trên báo cáo tài chính đối với thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công

- Bên điều hành phải thuyết minh các điều khoản hoặc các đặc điểm quan trọng của thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công nhằm cung cấp thông tin cần thiết để hỗ trợ việc đánh giá về giá trị, thời gian và sự chắc chắn của dòng tiền trong tương lai, bản chất và mức độ các quyền và nghĩa vụ liên quan đến thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công đối với bên trao quyền.

- Các quyền và nghĩa vụ có liên quan đến các dịch vụ được cung cấp phổ biến cho công chúng (ví dụ, cung cấp dịch vụ đi lại, cung cấp điện cho một thành phố...). Các nghĩa vụ khác có thể bao gồm các nghĩa vụ đáng kể như xây dựng một cơ sở hạ tầng (ví dụ: nhà máy năng lượng, đường cao tốc,...) và bàn giao tài sản đó cho bên trao quyền ở thời điểm kết thúc thời hạn thỏa thuận chuyển giao việc cung cấp dịch vụ công.

- Bên điều hành phải thuyết minh thông tin cần thiết liên quan đến các ước tính kế toán như biên lợi nhuận gộp của các dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng, dịch vụ vận hành dùng để tính toán và xác định doanh thu dịch vụ xây dựng, tái tạo lại cơ sở hạ tầng, dịch vụ vận hành cũng như lãi suất ngầm định dùng đế tính giá phí phân bổ của tài sản tài chính, phương pháp khấu hao TSCĐ vô hình, chính sách ghi nhận chi phí đi vay,...”