Nguyên tắc cốt lõi của IFRS 15 là một đơn vị sẽ ghi nhận doanh thu để phản ánh việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng với giá trị phản ánh sự trao đổi mà đơn vị dự kiến nhận được thông qua việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đó. Nguyên tắc cốt lõi này được diễn đạt trong mô hình 05 bước:

• Bước 1: Xác định (các) hợp đồng với khách hàng
• Bước 2: Xác định các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng
• Bước 3: Xác định giá giao dịch
• Bước 4: Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng
• Bước 5: Ghi nhận doanh thu khi (hoặc nếu như) đơn vị đáp ứng nghĩa vụ thực hiện.

 

Áp dụng hướng dẫn này sẽ phụ thuộc vào các sự kiện và tình huống có trong hợp đồng với khách hàng và đòi hỏi việc thực hiện xét đoán.

Hợp đồng với khách hàng thuộc phạm vi của IFRS 15 nếu tất cả các điều kiện sau được đáp ứng:

• Hợp đồng đã được các bên tham gia hợp đồng ký kết;
• Các quyền của mỗi bên liên quan đến hàng hóa hoặc dịch vụ chuyển giao được xác định rõ.
• Các điều khoản thanh toán hàng hóa hoặc dịch vụ được xác định rõ ;
• Hợp đồng có bản chất thương mại; và
• Khoản thanh toán thu về của đơn vị trong giao dịch hàng hóa hoặc dịch vụ được coi là nhiều khả năng xảy ra.

Ví dụ

Một hợp đồng dịch vụ bảo trì, bảo dưỡng xe vận tải hàng hóa giữa công ty A (bên cung cấp dịch vụ) và công ty B (bên mua dịch vụ), có các nội dung và điều khoản như sau:

• Hợp đồng được đại diện có thẩm quyền của 02 công ty ký kết.
• Công ty A có quyền nhận được tiền thanh toán đầy đủ, tương ứng với khối lượng công việc thực tế hoàn thành được xác nhận theo biên bản nghiệm thu và phù hợp với các điều khoản hợp đồng. Công ty B có quyền kiểm tra và chạy thử sau khi xe được hoàn thành việc bảo trì, bảo dưỡng,…
• Việc thanh toán được thực hiện trong vòng 30 ngày, kể từ ngày xác nhận hoàn thành dịch vụ; thanh toán bằng hình thức chuyển khoản,…
• Giao dịch cung cấp dịch vụ này có bản chất thương mại: cơ sở ký kết hợp đồng là tự nguyện giữa hai công ty, giá trị ký hợp đồng phù hợp với giá thị trường và công ty A được lựa chọn thông qua hình thức đấu thầu,…
• Khoản thanh toán thu về của Công ty A có khả năng cao xảy ra: vì Công ty B là công ty có uy tín trên thị trường về thanh toán và đang ký kết nhiều hợp động với các Nhà cung cấp khác; và hơn nữa, báo cáo tài chính gần nhất của Công ty B cho thấy khoản mục tiền tương đối ổn định,…

---

Trường hợp này: Hợp đồng với khách hàng đã được xác định.

Khi bắt đầu hợp đồng, đơn vị nên đánh giá các hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết với khách hàng và xác định như là một nghĩa vụ thực hiện: [IFRS 15,22]

• Một hàng hóa hoặc dịch vụ (hoặc gói hàng hóa hoặc dịch vụ) là tách biệt; hoặc
• Một nhóm các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt, về cơ bản là giống nhau và có cùng một cách thức chuyển giao cho khách hàng.

 

Một nhóm các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt chuyển giao đến khách hàng theo cùng một hình thức nếu đáp ứng cả hai tiêu chí sau: [IFRS 15:23]

• Mỗi hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt trong nhóm hàng hóa dịch vụ mà đơn vị cam kết chuyển giao liên tục cho khách hàng sẽ là một nghĩa vụ thực hiện trong một khoảng thời gian (xem bên dưới); và
• Một phương pháp đo lường duy nhất sẽ được sử dụng để đo lường quá trình hoàn thành nghĩa vụ thực hiện việc chuyển giao từng hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt trong nhóm hàng hóa dịch vụ cho khách hàng.

 

Hàng hóa hoặc dịch vụ là tách biệt nếu đáp ứng cả hai tiêu chí sau: [IFRS 15:27]

• khách hàng có thể tự hưởng lợi từ hàng hóa hoặc dịch vụ hoặc kết hợp với các nguồn lực sẵn có khác; và
• cam kết chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng được xác định riêng biệt với các cam kết khác trong hợp đồng.

 

Các yếu tố để xem xét liệu một cam kết chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng được xác định là không riêng biệt bao gồm, nhưng không giới hạn: [IFRS 15:29]

• Đơn vị cung cấp một dịch vụ trọng yếu tích hợp hàng hóa hoặc dịch vụ với các hàng hóa hoặc dịch vụ khác trong một hợp đồng kết hợp;
• Hàng hóa hoặc dịch vụ được sửa đổi hoặc tùy chỉnh đáng kể bởi hàng hóa hoặc dịch vụ khác trong hợp đồng;
• Các hàng hóa hoặc dịch vụ có liên quan chặt chẽ với nhau hoặc có mức độ phụ thuộc lẫn nhau cao.

Ví dụ 01

Một hợp đồng dịch vụ bảo trì, bảo dưỡng trọn gói 10 xe vận tải hàng hóa giữa công ty A (bên cung cấp dịch vụ) và công ty B (bên mua dịch vụ) có các nội dung công việc như sau:

• Bảo trì bảo dưỡng xe định kỳ tháng/lần và các công việc thực hiện được quy định cụ thể trong hợp đồng
• Thay thế vật tư, thiết bị nếu có hư hỏng xảy ra trong quá trình bảo trì bảo dưỡng xe
• Giá trị hợp đồng trọn gói một năm bao gồm cả bảo trì bảo dưỡng định kỳ và thay thế vật tư, thiết bị nếu hư hỏng.

---

Trường hợp này: chúng ta thấy hợp đồng có 02 nghĩa vụ thực hiện tách biệt bao gồm:

– Bảo trì bảo dưỡng xe định kỳ

– Thay thế vật tư, thiết bị nếu hư hỏng

Ví dụ 02

Công ty A ký một hợp đồng với khách hàng B để xây dựng một tòa nhà văn phòng. Các công việc mà công ty A phải thực hiện để hoàn thành hợp đồng, bao gồm:

• Thiết kế xây dựng tòa nhà
• Mua nguyên liệu và vật liệu
• Xây dựng tòa nhà
• Lắp đặt hệ thống điện và máy lạnh

---

Trường hợp này: chúng ta thấy rằng mỗi thành phần của quá trình xây dựng tòa nhà (thiết kế; mua nguyên liệu, vật liệu; xây dựng; lắp đặt hệ thống điện và máy lạnh) đều có thể tách biệt. Tuy nhiên trong bối cảnh hợp đồng này cho thấy, đây là những yếu tố đầu vào để xây dựng nên tòa nhà hoàn chỉnh.

Do đó, Hợp đồng này được xem là có một nghĩa vụ thực hiện, đó là xây dựng tòa nhà

Giá giao dịch là giá trị mà đơn vị dự kiến nhận được để chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ. Khi thực hiện sự xác định này, đơn vị sẽ xem xét các tập quán kinh doanh trong quá khứ. [IFRS 15:47]

Khi một hợp đồng chứa các yếu tố biến đổi về giá, đơn vị sẽ ước tính khoản giá biến đổi của hợp đồng. [IFRS 15:50]. Khoản giá biến đổi có thể phát sinh, ví dụ, do chiết khấu, trợ giá, hoàn tiền, tín dụng, hỗ trợ giá, giá ưu đãi, thưởng hiệu suất, khoản phạt hoặc các khoản tương tự khác. Khoản giá biến đổi cũng xuất hiện nếu quyền xác định giá biến đổi của đơn vị phụ thuộc vào sự xuất hiện của sự kiện tương lai. [IFRS 15:51]

Chuẩn mực giải quyết sự không chắc chắn của khoản giá biến đổi bằng cách giới hạn giá trị của khoản giá biến đổi có thể được ghi nhận. Cụ thể, khoản giá biến đổi chỉ được bao gồm trong giá giao dịch nếu, trong phạm vi đó, gần như cho thấy sự bao gồm này không tạo ra sự đảo ngược doanh thu đáng kể trong tương lai khi sự không chắc chắn này được giải quyết sau đó. [IFRS 15:56]

Ví dụ

Công ty A hoạt động trong lĩnh vực cung cấp máy tính để bàn (PC). Ngày 01/01/20X1, công ty A có ký hợp đồng mua bán với công ty B để cung cấp máy tính với đơn giá 10 triệu đồng/cái trong thời hạn 01 năm, với số lượng máy tính dự kiến khoảng 120 cái/năm. Công ty A có chính sách hỗ trợ thương mại cho khách hàng như sau:

• Nếu khách hàng mua với số lượng từ 150 cái/năm trở lên, thì toàn bộ số lượng máy tính mua sẽ được tính với đơn giá 9,5 triệu đồng/cái

 

Công ty A có năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X1 và thực hiện chế độ báo cáo hàng quý.

• Trong quí 1 kết thúc tại ngày 31/03/20X1, khách hàng – công ty B đã mua 30 cái máy tính và công ty A ước tính khách hàng sẽ không mua vượt quá số lượng 150 cái máy tính/năm, do đó sẽ không nhận được khoản hỗ trợ trên.
• Trong quí 2 kết thúc tại ngày 30/06/20X1, khách hàng đã mua thêm 50 cái máy tính. Do đó, công ty A ước tính khách hàng sẽ mua vượt ngưỡng 150 cái máy tính/năm và sẽ nhận được khoản hỗ trợ trên

---

Đây là trường hợp giá giao dịch chứa yếu tố biến đổi giá

Quí 1 kết thúc tại ngày 31/03/20X1, công ty A ghi nhận doanh thu như sau:

Vì cuối Quí 1 năm 20X1, với số lượng hiện tại khách hàng đã mua là 30 cái và công ty A ước tính số lượng mua của khách hàng trong một năm không thể vượt quá ngưỡng được hưởng hỗ trợ, nên công ty A ghi nhận doanh thu với đơn giá 10 triệu đồng/máy tính:

Doanh thu Quí 1 = Số lượng đã bán Quí 1 x Đơn giá = 30 cái x 10 triệu đồng/cái = 300 triệu đồng

---

Quí 2 kết thúc tại ngày 30/06/20X1, công ty A ghi nhận doanh thu như sau:

Vì Quí 2 năm 20X1, khách hàng đã mua thêm 50 cái máy tính (lũy kế đã mua 80 máy tính) và công ty A ước tính số lượng mua của khách hàng trong một năm sẽ vượt quá ngưỡng được hỗ trợ, nên công ty A ghi nhận doanh thu với đơn giá 9,5 triệu đồng/máy tính cho toàn bộ số lượng máy tính khách hàng đã mua

Cách 01: 

Doanh thu lũy kế đến 30/06/20X1 = Số lượng đã bán lũy kế x Đơn giá = 80 cái x 9,5 triệu đồng/cái = 760 triệu đồng.

Doanh thu Quí 1 năm 20X1: 300 triệu đồng, chúng ta đã ghi nhận và báo cáo tài chính Quí 1 nên chúng ta không điều chỉnh.

Vậy, Doanh thu Quí 2 = Doanh thu lũy kế đến 30/06/20X1 – Doanh thu Quí 1 đã ghi nhận = 760 – 300 = 460 triệu đồng

Cách 02:

Doanh thu Quí 2 = số lượng bán Quí 2 x Đơn giá + Điều chỉnh doanh thu Quí 1 do giá biến đổi (*)

= 50 cái x 9,5 triệu đồng/cái – 15 triệu đồng = 460 triệu đồng

Trong đó (*): 

Điều chỉnh doanh thu Quí 1 do giá biến đổi = Số lượng bán Quí 1 x Chênh lệch đơn giá 

= 30 cái x (9,5 triệu đồng/cái – 10 triệu đồng/cái) = – 15 triệu đồng

Khi một hợp đồng có nhiều nghĩa vụ thực hiện, đơn vị sẽ phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng bằng cách tham chiếu đến các giá bán riêng lẻ của chúng. [IFRS 15:74] Nếu giá bán riêng lẻ không thể quan sát trực tiếp, đơn vị sẽ cần ước tính giá đó. IFRS 15 đề xuất các phương pháp khác nhau có thể được sử dụng, bao gồm: [IFRS 15:79]

• Phương pháp giá thị trường có điều chỉnh
• Phương pháp chi phí dự kiến ​​cộng lợi nhuận biên
• Phương pháp giá trị còn lại (chỉ được phép sử dụng trong những trường hợp hạn chế).

 

Bất kỳ khoản tổng chiết khấu nào so với tổng các giá bán riêng lẻ cũng sẽ được phân bổ giữa các nghĩa vụ thực hiện trên cơ sở giá bán riêng lẻ. Trong một số trường hợp nhất định, có thể ưu tiên phân bổ khoản chiết khấu cho một số nhưng không phải tất cả các nghĩa vụ thực hiện. [IFRS 15:81]

Khi thỏa thuận có điều khoản trả trước hoặc truy thu, đơn vị sẽ cần xem xét liệu hợp đồng có bao gồm một thỏa thuận tài chính quan trọng hay không, và nếu vậy, cần điều chỉnh giá trị tiền tệ theo thời gian. [IFRS 15:60] Một phương pháp thực tế có sẵn trong đó khoảng thời gian giữa việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết và việc thanh toán của khách hàng được dự kiến ​​sẽ dưới 12 tháng. [IFRS 15:63]

Ví dụ: Xem mục 2 bên dưới

Doanh thu được ghi nhận khi quyền kiểm soát được chuyển giao theo thời kỳ hoặc tại một thời điểm. [IFRS 15:32]

Quyền kiểm soát tài sản được định nghĩa là khả năng trực tiếp sử dụng và thu được tất cả các lợi ích còn lại một cách đáng kể từ tài sản. Điều này bao gồm khả năng ngăn chặn người khác trực tiếp sử dụng và thu được lợi ích từ tài sản. Những lợi ích liên quan đến tài sản là những dòng tiền tiềm năng có thể thu được trực tiếp hoặc gián tiếp. Chúng bao gồm, nhưng không giới hạn: [IFRS 15: 31-33]

• Sử dụng tài sản để sản xuất hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ;
• Sử dụng tài sản để nâng cao giá trị của các tài sản khác;
• Sử dụng tài sản để thanh toán các khoản nợ hoặc để giảm chi phí;
• Bán hoặc trao đổi tài sản;
• Cầm cố tài sản để đảm bảo khoản vay; và
• Nắm giữ tài sản.

 

Một đơn vị ghi nhận doanh thu theo thời kỳ nếu một trong các tiêu chí sau được đáp ứng: [IFRS 15:35]

• Khách hàng đồng thời tiếp nhận và sử dụng tất cả các lợi ích mang lại bởi đơn vị khi đơn vị thực hiện;
• Khách hàng kiểm soát tài sản trong khi đơn vị tạo ra hoặc gia tăng tài sản
• Việc thực hiện nghĩa vụ của đơn vị không tạo ra một tài sản có mục đích sử dụng khác và đơn vị có quyền hợp pháp nhận được thanh toán cho phần công việc đã hoàn thành đến thời điểm hiện tại.

 

Nếu đơn vị không đáp ứng nghĩa vụ thực hiện theo thời gian, thì nó đáp ứng tại một thời điểm. Do đó, doanh thu sẽ được ghi nhận khi quyền kiểm soát được chuyển giao tại một thời điểm nhất định. Các yếu tố có thể chỉ dẫn thời điểm mà quyền kiểm soát được chuyển giao bao gồm, nhưng không giới hạn: [IFRS 15:38]

• Đơn vị có quyền nhận thanh toán hiện tại cho tài sản;
• Khách hàng có quyền sở hữu hợp pháp đối với tài sản;
• Đơn vị đã chuyển quyền sở hữu vật chất của tài sản;
• Khách hàng có rủi ro và lợi ích đáng kể liên quan đến việc sở hữu tài sản; và
• Khách hàng đã chấp nhận tài sản

Ví dụ: Xem mục 2 bên dưới

Công ty A là một công ty hoạt động trong lĩnh vực cung cấp dịch vụ và sản phẩm viễn thông, công nghệ thông tin và truyền thông đa phương tiện; thương mại, phân phối các sản phẩm thiết bị viễn thông, công nghệ thông tin,..

• Ngày 01/01/20X1, Công ty A đã ký kết hợp đồng với công ty B về cung cấp dịch vụ đường truyền internet kèm bộ thiết bị modem có thời hạn 01 năm kể từ ngày ký.
• Công ty B thanh toán tiền dịch vụ hàng tháng với số tiền 100 triệu đồng
• Với hợp đồng này, công ty B sẽ nhận được bộ thiết bị modem và quyền sử dụng đường truyền internet từ công ty A.
• Hợp đồng không chứa bất kỳ điều khoản nào khác và Công ty A có quyền thụ hưởng vô điều kiện đối với khoản thanh toán của khách hàng.

 

Thông tin bổ sung:

• Nếu khách hàng chỉ sử dụng dịch vụ đường truyền internet, thì hàng tháng chỉ phải thanh toán với số tiền 95 triệu đồng
• Nếu khách hàng chỉ cần mua bộ thiết bị modem, thì được bán với giá 360 triệu đồng
• Công ty A có năm tài chính kết thúc ngày 31/12 và thực hiện chế độ báo cáo hàng quý

Bước 01: Xác định hợp đồng

Hợp đồng đã được ký kết giữa công ty A và công ty B với thời hạn 01 năm kể từ ngày ký

 

Bước 02: Xác định các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng

Công ty A có 02 nghĩa vụ tách biệt:

• Cung cấp bộ thiết bị modem
• Cung cấp quyền sử dụng đường truyền internet

 

Bước 03: Xác định giá giao dịch

Giá giao dịch tương ứng 01 năm hợp đồng = 100 triệu đồng/tháng x 12 tháng = 1.200 triệu đồng

 

Bước 04: Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng

Chúng ta có:

• Giá giao dịch: 1.200 triệu đồng
• 02 nghĩa vụ thực hiện hợp đồng:  (1) Cung cấp bộ thiết bị modem và (2) Cung cấp quyền sử dụng đường truyền internet

 

 

Bước 05: Ghi nhận doanh thu

Quí 1 kết thúc ngày 31/03/20X1:

Nghĩa vụ cung cấp bộ thiết bị modem đã được hoàn thành vào 01/01/ 20X1, nên giá giao dịch của nghĩa vụ này được ghi nhận doanh thu toàn bộ: 288 triệu đồng

Nghĩa vụ cung cấp dịch vụ đường truyền internet kéo dài trong 01 năm. Kết thúc Quí 1 năm 20X1, công ty A đã hoàn thành nghĩa vụ được 01 quí, do đó sẽ ghi nhận doanh thu tương ứng 01 quí:

• Giá giao dịch của nghĩa vụ này x 01 quí/04 quí = 912 triệu đồng x 1/4 = 228 triệu đồng

 

Tổng doanh thu của hợp đồng ghi nhận cho Quí 1 năm 20X1: 288 + 228= 516 triệu đồng

 

Quí 2 kết thúc ngày 30/06/20X1:

Doanh thu của hợp đồng ghi nhận cho Quí 2 năm 20X1: 228 triệu đồng

 

Quí 3 kết thúc ngày 30/09/20X1:

Doanh thu của hợp đồng ghi nhận cho Quí 3 năm 20X1: 228 triệu đồng

 

Quí 4 kết thúc ngày 31/12/20X1:

Doanh thu của hợp đồng ghi nhận cho Quí 4 năm 20X1: 228 triệu đồng

---

 

Bảng hạch toán kế toán:

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm 20X1 kết thúc ngày 31/12/20X1, ghi nhận doanh thu lũy kế: 1.200 triệu đồng.

Báo cáo tình hình tài chính tại ngày 31/12/20X1, ghi nhận khoản mục Tiền: 1.200 triệu đồng