Chuẩn mực IFRS 15 cung cấp hướng dẫn chi tiết về cách thức xử lý đối với các sửa đổi hợp đồng đã phê duyệt. Nếu các điều kiện được đáp ứng, sửa đổi hợp đồng được xem là một hợp đồng riêng với khách hàng. Nếu không, nó sẽ được xử lý bằng việc điều chỉnh hạch toán kế toán đối với hợp đồng hiện tại với khách hàng.

Có điều chỉnh phi hồi tố hoặc hồi tố hay không phụ thuộc vào hàng hóa hoặc dịch vụ còn lại phải chuyển giao sau khi sửa đổi hợp đồng có tách biệt so với trước khi sửa đổi hợp đồng.

Chi tiết về hạch toán kế toán các sửa đổi hợp đồng có thể xem trong chuẩn mực [IFRS 15: đoạn 18-21].

IFRS 15: đoạn 18

Sửa đổi hợp đồng là việc thay đổi về phạm vi hoặc giá giao dịch (hoặc cả hai) của hợp đồng đã được thông qua bởi các bên tham gia hợp đồng. Trong một số ngành nghề kinh doanh và một số quốc gia, vùng lãnh thổ, sửa đổi hợp đồng có thể được mô tả là một yêu cầu thay đổi, một điều khoản biến đổi hoặc một điều chỉnh hợp đồng.

Sửa đổi hợp đồng xảy ra khi các bên tham gia hợp đồng thông qua một thay đổi trong hợp đồng mà thay đổi đó hoặc tạo nên các quyền và nghĩa vụ có hiệu lực thi hành mới, hoặc làm thay đổi các quyền và nghĩa vụ có hiệu lực thi hành hiện có của các bên tham gia hợp đồng.

Sửa đổi hợp đồng có thể được thông qua dưới hình thức văn bản, lời nói hoặc các hình thức được ngầm định theo các thông lệ kinh doanh. Nếu các bên tham gia hợp đồng chưa thông qua sửa đổi hợp đồng, đơn vị phải tiếp tục áp dụng Chuẩn mực này đối với hợp đồng hiện tại cho đến khi sửa đổi hợp đồng được thông qua.

IFRS 15: đoạn 19

Sửa đổi hợp đồng có thể xảy ra kể cả khi các bên tham gia hợp đồng còn có bất đồng về phạm vi hoặc giá giao dịch (hoặc cả hai) của việc sửa đổi; hoặc là các bên đã thông qua thay đổi về phạm vi của hợp đồng nhưng chưa quyết định sự thay đổi tương ứng về giá giao dịch.

Để xác định liệu các quyền và nghĩa vụ đã thay đổi hoặc phát sinh mới do sửa đổi hợp đồng có hiệu lực thi hành hay không, đơn vị phải xem xét tất cả các sự kiện và tình huống có liên quan, bao gồm các điều khoản của hợp đồng và bằng chứng khác.

Nếu các bên tham gia hợp đồng đã thông qua thay đổi về phạm vi của hợp đồng nhưng chưa quyết định sự thay đổi tương ứng về giá giao dịch thì đơn vị phải ước tính sự thay đổi về giá giao dịch phát sinh từ sửa đổi hợp đồng đó theo quy định tại các đoạn 50-54 về việc ước tính khoản thanh toán biến đổi và các đoạn 56-58 về việc giới hạn các ước tính của khoản thanh toán biến đổi.

IFRS 15: đoạn 20

Đơn vị phải kế toán cho việc sửa đổi hợp đồng như là một hợp đồng riêng biệt nếu tồn tại cả hai điều kiện sau:

• phạm vi của hợp đồng mở rộng do gia tăng hàng hóa và dịch vụ đã cam kết, và hàng hóa và dịch vụ gia tăng là tách biệt; và
• giá giao dịch của hợp đồng tăng thêm một khoản, mà khoản tăng thêm đó phản ánh giá bán riêng lẻ của đơn vị đối với các hàng hóa hoặc dịch vụ gia tăng đã cam kết; và bất kỳ sự điều chỉnh giá giao dịch nào phản ánh các tình huống của một hợp đồng cụ thể. Ví dụ, đơn vị có thể điều chỉnh giảm giá bán riêng lẻ của một hàng hóa hoặc dịch vụ gia tăng cho khách hàng, bởi vì đơn vị không cần phải phát sinh các chi phí liên quan đến việc bán hàng hóa hoặc dịch vụ tương tự cho một khách hàng mới.

IFRS 15: đoạn 21

Nếu việc sửa đổi hợp đồng không được kế toán như là một hợp đồng riêng biệt theo quy định tại đoạn 20, đơn vị phải kế toán các hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết nhưng chưa được chuyển giao tại ngày sửa đổi hợp đồng (đó là các hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết còn lại) theo một trong những phương thức thích hợp sau:

(a) Đơn vị phải kế toán cho việc sửa đổi hợp đồng như là chấm dứt hợp đồng hiện tại và thiết lập một hợp đồng mới nếu như những hàng hóa hoặc dịch vụ còn lại là tách biệt với các hàng hóa hoặc dịch vụ đã được chuyển giao trước hoặc vào ngày sửa đổi hợp đồng. Giá trị khoản thanh toán cần được phân bổ cho các nghĩa vụ thực hiện còn lại (hoặc cho hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt còn lại trong nghĩa vụ thực hiện duy nhất được xác định theo đoạn 22(b)) là tổng của:

• Khoản thanh toán mà khách hàng đã cam kết (bao gồm các khoản đã nhận được từ khách hàng) đã bao gồm trong giá giao dịch ước tính và chưa được ghi nhận là doanh thu; và
• Khoản thanh toán được cam kết như là một phần của việc sửa đổi hợp đồng.

(b) Đơn vị phải kế toán cho việc sửa đổi hợp đồng như là một phần của hợp đồng hiện tại nếu như những hàng hóa hoặc dịch vụ còn lại là không tách biệt và, do đó, cấu thành một phần của nghĩa vụ thực hiện duy nhất mà đã được thực hiện một phần tại ngày sửa đổi hợp đồng.

Tại ngày sửa đổi hợp đồng, doanh thu được điều chỉnh cho ảnh hưởng của việc sửa đổi hợp đồng (như một khoản tăng hoặc giảm doanh thu) đối với giá giao dịch, và việc đo lường của đơn vị về tiến độ hoàn thành để hoàn tất nghĩa vụ thực hiện (nghĩa là khoản điều chỉnh doanh thu được thực hiện trên cơ sở lũy kế ảnh hưởng).

(c) Nếu hàng hóa hoặc dịch vụ còn lại là một sự kết hợp của (a) và (b), thì đơn vị phải kế toán cho ảnh hưởng của việc sửa đổi hợp đồng đối với các nghĩa vụ thực hiện chưa được thực hiện (bao gồm cả các nghĩa vụ chưa được thực hiện một phần) trong hợp đồng đã sửa đổi theo cách thức nhất quán với mục tiêu của đoạn này.

Công ty A là một công ty hoạt động trong lĩnh vực cung cấp máy tính để bàn (PC) cho các doanh nghiệp.

• Ngày 01/01/20X1, Công ty A đã ký kết hợp đồng với công ty B để cung cấp 150 máy tính trong vòng 06 tháng, chia làm 03 đợt giá giao hàng như sau, với đơn giá cố định là 15 triệu đồng/máy tính, giá chưa thuế.
  • Đợt 1: giao 50 máy tính, ngày giao hàng 28/02/20X1
  • Đợt 2: giao 50 máy tính, ngày giao hàng 30/04/20X1
  • Đợt 3: giao 50 máy tính, ngày giao hàng 30/06/20X1
• Sau khi hoàn thành 02 đợt giao hàng đầu tiên (tổng cộng đã giao 100 máy tính), công ty B có nhu cầu mua thêm 100 máy tính và hai bên tiến hành ký kết phụ lục hợp đồng bổ sung vào ngày 01/06/20X1 với thông tin sau:
  • Đơn giá được chiết khấu là 13,5 triệu đồng/máy tính cho số lượng bổ sung này.
  • Giao thành một đợt giao hàng với số lượng 100 máy tính và ngày giao hàng 30/09/20X1
  • Đây là chương trình chiết khấu cho khách hàng thân thiết trong khoảng thời gian này.
• Công ty A có năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X1

Bước 01: Chúng ta xem xét Phụ lục hợp đồng ký bổ sung có phải là một hợp động riêng biệt so với hợp đồng ban đầu hay không ?

Chúng ta đối chiếu với nội dung của IFRS 15: đoạn 20:

• Máy tính trong phụ lục hợp đồng bổ sung là tách biệt so với máy tính trong hợp đồng ban đầu
• Đơn giá máy tính của phụ lục hợp đồng giảm so với hợp đồng ban đầu (13,5 triệu đồng so với 15 triệu đồng): giảm giá này thuộc chương trình chiết khấu áp dụng chung cho các khách hàng có hợp đồng tương tự

Do đó, phụ lục hợp đồng bổ sung là một hợp đồng riêng biệt so với hợp đồng ban đầu.

Bước 02: Ghi nhận doanh thu cho phụ lục hợp đồng và hợp đồng ban đầu như hai (02) hợp đồng riêng biệt

• Ghi nhận doanh thu vào thời điểm giao hàng
• Doanh thu được ghi nhận cho năm tài chính kết thúc vào ngày 31/12/20X1:

Công ty A là một công ty hoạt động trong lĩnh vực cung cấp máy tính để bàn (PC) cho các doanh nghiệp.

• Ngày 01/01/20X1, Công ty A đã ký kết hợp đồng với công ty B để cung cấp 150 máy tính trong vòng 06 tháng, chia làm 03 đợt giá giao hàng như sau, với đơn giá cố định là 15 triệu đồng/máy tính, giá chưa thuế.
  • Đợt 1: giao 50 máy tính, ngày giao hàng 28/02/20X1
  • Đợt 2: giao 50 máy tính, ngày giao hàng 30/04/20X1
  • Đợt 3: giao 50 máy tính, ngày giao hàng 30/06/20X1
• Sau khi hoàn thành 02 đợt giao hàng đầu tiên (tổng cộng đã giao 100 máy tính), công ty B có nhu cầu mua thêm 100 máy tính và hai bên tiến hành ký kết phụ lục hợp đồng bổ sung vào ngày 01/06/20X1 với thông tin sau:
  • Đơn giá được chiết khấu là 13,5 triệu đồng/máy tính cho số lượng bổ sung này.
  • Giao thành một đợt giao hàng với số lượng 100 máy tính và ngày giao hàng 30/09/20X1
  • Đây là chương trình chiết khấu chỉ dành riêng cho công ty B, với kỳ vọng công ty B sẽ mua hàng nhiều hơn trong tương lai
• Công ty A có năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X1

Bước 01: Chúng ta xem xét Phụ lục hợp đồng ký bổ sung có phải là một hợp động riêng biệt so với hợp đồng ban đầu hay không ?

Chúng ta đối chiếu với nội dung của IFRS 15: đoạn 20:

• Máy tính trong phụ lục hợp đồng bổ sung là tách biệt so với máy tính trong hợp đồng ban đầu
• Đơn giá máy tính của phụ lục hợp đồng giảm so với hợp đồng ban đầu (13,5 triệu đồng so với 15 triệu đồng): giảm giá này thuộc chương trình chiết khấu chỉ áp dụng riêng cho công ty B

Do đó, phụ lục hợp đồng bổ sung KHÔNG PHẢI là một hợp đồng riêng biệt so với hợp đồng ban đầu.

Bước 02: Ghi nhận doanh thu cho phụ lục hợp đồng và hợp đồng ban đầu như một (01) hợp đồng

• Ghi nhận doanh thu vào thời điểm giao hàng
• Doanh thu được ghi nhận cho năm tài chính kết thúc vào ngày 31/12/20X1:

Trong đó,

(*): Đợt 1 và đợt 2 đã được giao hàng trước khi ký phụ lục hợp đồng bổ sung, nên chúng ta ghi nhận doanh thu với đơn giá theo hợp đồng ban đầu: 15 triệu đồng/máy

(**) Đợt 3 của hợp đồng ban đầu được giao hàng sau khi ký phụ lục hợp đồng, nên đơn giá được điều chỉnh bởi phụ lục hợp đồng, và

(**) Đợt 4 của phụ lục hợp đồng phụ thuộc vào hợp đồng ban đầu (số lượng chưa giao hàng), nên sử dụng đơn giá điều chỉnh

Chúng ta có bảng tính đơn giá điều chỉnh cho đợt 3 và đợt 4:

Chúng ta có đơn giá điều chỉnh: 14 triệu đồng/máy tính