2. XÁC ĐỊNH VÀ PHÂN BỔ GIÁ GIAO DỊCH CHO CÁC NGHĨA VỤ THỰC HIỆN HỢP ĐỒNG

Phần này sẽ đề cập rõ hơn về:

• Xác định giá giao dịch (bước 3); và
• Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong Hợp đồng (bước 4)

 

2.1. Xác định giá giao dịch

Đơn vị phải xem xét các điều khoản của hợp đồng và thông lệ kinh doanh của đơn vị để xác định giá giao dịch.

Giá giao dịch là giá trị của khoản thanh toán mà đơn vị dự kiến có quyền thụ hưởng thông qua việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng, không bao gồm các khoản thu hộ bên thứ ba (ví dụ, một số loại thuế doanh thu).

Khoản thanh toán cam kết trong hợp đồng với khách hàng có thể bao gồm các khoản cố định, các khoản biến đổi, hoặc cả hai.

Bản chất, thời gian và giá trị của khoản thanh toán mà  khách hàng cam kết có ảnh hưởng tới giá trị ước tính của giá giao dịch. Khi xác định giá giao dịch, đơn vị phải xem xét ảnh hưởng của toàn bộ các yếu tố sau:

• khoản thanh toán biến đổi;
• các giá trị ước tính bị giới hạn của khoản thanh toán biến đổi;
• sự tồn tại của cấu phần tài chính đáng kể trong hợp đồng;
• khoản thanh toán phi tiền tệ; và
• khoản thanh toán phải trả cho khách hàng.

 

2.1.1. Khoản thanh toán biến đổi

Nếu khoản thanh toán đã cam kết trong hợp đồng bao gồm một khoản biến đổi, đơn vị phải ước tính giá trị của khoản thanh toán mà đơn vị dự kiến có quyền thụ hưởng thông qua việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng.

Giá trị của khoản thanh toán có thể thay đổi do chiết khấu, điều chỉnh giá, hoàn tiền, giảm giá tích điểm, giảm giá, ưu đãi, thưởng hiệu suất, khoản phạt hoặc các khoản tương tự khác.

Khoản thanh toán đã cam kết cũng có thể biến đổi nếu quyền thụ hưởng khoản thanh toán là tiềm tàng, phụ thuộc vào khả năng xảy ra hoặc không xảy ra của một sự kiện trong tương lai. 

Đơn vị phải ước tính giá trị của khoản thanh toán biến đổi bằng cách sử dụng một trong hai phương pháp sau, tùy thuộc vào phương pháp nào mà đơn vị dự kiến là sẽ dự báo tốt hơn giá trị của khoản thanh toán mà đơn vị có quyền thụ hưởng:

• Giá trị kỳ vọng – giá trị kỳ vọng là tổng các giá trị bình quân gia quyền theo xác suất của các giá trị có thể xảy ra của khoản thanh toán. Giá trị kỳ vọng cũng có thể là một ước tính phù hợp của khoản thanh toán biến đổi nếu đơn vị có số lượng lớn các hợp đồng có các đặc điểm tương tự.
• Giá trị có khả năng xảy ra cao nhất – giá trị có khả năng xảy ra cao nhất là giá trị duy nhất có xác suất xảy ra cao nhất trong số các giá trị có thể xảy ra của khoản thanh toán (nghĩa là kết quả duy nhất có khả năng xảy ra cao nhất của hợp đồng). Giá trị có khả năng xảy ra cao nhất có thể là một ước tính phù hợp của khoản thanh toán biến đổi nếu hợp đồng chỉ có hai khả năng xảy ra (ví dụ, đơn vị có thể nhận được hoặc không nhận được một khoản thưởng hiệu suất).

 

2.1.2. Nghĩa vụ hoàn tiền

Đơn vị phải ghi nhận một nghĩa vụ hoàn tiền nếu đơn vị nhận được khoản thanh toán từ khách hàng và dự kiến sẽ hoàn lại một phần hoặc toàn bộ khoản thanh toán cho khách hàng. Nghĩa vụ hoàn tiền được đo lường theo giá trị của khoản thanh toán đã nhận được (hoặc sẽ nhận được) mà đơn vị không dự kiến có quyền thụ hưởng (nghĩa là, các khoản không bao gồm trong giá giao dịch).

 

2.1.3. Hạn chế giá trị ước tính của khoản thanh toán biến đổi

Đơn vị phải đưa vào giá giao dịch một phần hoặc toàn bộ giá trị khoản thanh toán biến đổi được ước tính, chỉ tới mức mà khả năng cao là việc ghi đảo giá trị đáng kể của khoản doanh thu lũy kế đã được ghi nhận sẽ không xảy ra, khi yếu tố không chắc chắn liên quan đến khoản thanh toán biến đổi đã được xử lý sau đó. Điều này có nghĩa là Đơn vị phải xem xét cả hai yếu tố: khả năng phát sinh và độ lớn giá trị ghi đảo của doanh thu.

Các yếu tố có thể làm tăng khả năng phát sinh và độ lớn giá trị ghi đảo của doanh thu bao gồm nhưng không giới hạn ở bất kỳ yếu tố nào sau:

• giá trị của khoản thanh toán dễ chịu nhiều tác động của các yếu tố bên ngoài tầm ảnh hưởng của đơn vị. Các yếu tố này có thể bao gồm sự biến động của thị trường, việc xét đoán hoặc hành động của các bên thứ ba, các điều kiện thời tiết, và rủi ro cao bị lỗi thời của hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết.
•  yếu tố không chắc chắn về giá trị khoản thanh toán được dự kiến không được xử lý trong một khoảng thời gian dài.
•  kinh nghiệm của đơn vị (hoặc bằng chứng khác) với các loại hợp đồng tương tự còn hạn chế, hoặc kinh nghiệm của đơn vị (hoặc bằng chứng khác) chỉ có giá trị dự báo giới hạn.
• đơn vị có thông lệ hoặc đề xuất một loạt các hình thức giảm giá hoặc thay đổi các điều khoản thanh toán và các điều kiện của các hợp đồng tương tự, trong các hoàn cảnh tương tự.
• hợp đồng có một số lượng lớn và một khoảng rộng các giá trị của khoản thanh toán có khả năng xảy ra.

 

2.1.4. Sự tồn tại của cấu phần tài chính đáng kể trong hợp đồng

Để xác định giá giao dịch, đơn vị phải điều chỉnh giá trị cam kết của khoản thanh toán cho ảnh hưởng của giá trị thời gian của tiền tệ nếu thời hạn thanh toán được thỏa thuận bởi các bên tham gia trong hợp đồng (một cách rõ ràng hoặc ngầm định) mang lại cho khách hàng hoặc đơn vị lợi ích đáng kể từ việc hỗ trợ tài chính cho việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng. Trong trường hợp đó, hợp đồng có bao gồm cấu phần tài chính đáng kể.

Mục đích của việc điều chỉnh giá trị cam kết của khoản thanh toán cho cấu phần tài chính đáng kể là để đơn vị ghi nhận doanh thu theo giá trị phản ánh giá mà khách hàng sẽ phải thanh toán cho hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết nếu khách hàng đã thanh toán tiền cho hàng hóa hoặc dịch vụ đó, khi (hoặc ngay khi) đơn vị chuyển giao cho khách hàng (nghĩa là, giá bán thanh toán ngay).

Trong thực tiễn áp dụng, đơn vị không cần điều chỉnh giá trị đã cam kết của khoản thanh toán  cho ảnh hưởng của cấu phần tài chính đáng kể nếu đơn vị dự kiến, tại thời điểm bắt đầu hợp đồng, khoảng thời gian từ thời điểm đơn vị chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng đến thời điểm khách hàng thanh toán cho hàng hóa hoặc dịch vụ đó là một năm hoặc dưới một năm.

Nếu giao dịch có cấu phần tài chính đáng kể, đơn vị phải áp dụng tỷ lệ chiết khấu được sử dụng trong một giao dịch hỗ trợ tài chính tách biệt giữa đơn vị và khách hàng tại thời điểm bắt đầu hợp đồng. Tỷ lệ chiết khấu đó sẽ phản ánh đặc điểm tín dụng của bên nhận hỗ trợ tài chính trong hợp đồng, cũng như bất kỳ tài sản thế chấp hoặc tài sản đảm bảo nào do khách hàng hoặc đơn vị đưa ra, bao gồm cả tài sản đã được chuyển giao trong hợp đồng.

Đơn vị có thể xác định tỷ lệ chiết khấu đó bằng cách xác định tỷ lệ dùng để chiết khấu giá trị danh nghĩa của khoản thanh toán đã cam kết về giá mà khách hàng sẽ thanh toán ngay cho hàng hóa hoặc dịch vụ khi (hoặc ngay khi) hàng hóa hoặc dịch vụ được chuyển giao cho khách hàng.

Sau thời điểm bắt đầu hợp đồng, đơn vị không được thay đổi tỷ lệ chiết khấu theo những thay đổi về lãi suất hoặc tình huống khác (ví dụ, sự thay đổi trong đánh giá của đơn vị về rủi ro tín dụng của khách hàng). Nếu đơn vị không có giá thanh toán ngay tương đương, thì đơn vị sử dụng lãi suất thị trường để phản ánh rủi ro tín dụng của khách hàng.

 

2.1.5. Khoản thanh toán phi tiền tệ

Để xác định giá giao dịch cho các hợp đồng mà khách hàng cam kết thanh toán dưới dạng không phải bằng tiền, đơn vị phải đo lường giá trị khoản thanh toán phi tiền tệ (hoặc cam kết thanh toán phi tiền tệ) theo giá trị hợp lý.

Nếu không thể ước tính một cách hợp lý giá trị hợp lý của khoản thanh toán phi tiền tệ, đơn vị phải đo lường giá trị của khoản thanh toán một cách gián tiếp bằng cách tham chiếu giá bán riêng lẻ của hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết với khách hàng (hoặc nhóm khách hàng) tương ứng với khoản thanh toán.

 

2.1.6. Khoản thanh toán phải trả cho khách hàng

Khoản thanh toán phải trả cho khách hàng bao gồm các khoản tiền mà đơn vị phải trả hoặc dự kiến phải trả cho khách hàng (hoặc cho các bên khác mua hàng hóa hoặc dịch vụ của đơn vị từ khách hàng).

Khoản thanh toán phải trả cho khách hàng cũng bao gồm các khoản giảm giá tích điểm hoặc các khoản khác (ví dụ, phiếu mua hàng hay phiếu giảm giá) có thể được sử dụng để cấn trừ cho các khoản phải thu của đơn vị (hoặc của các bên khác mua hàng hóa hoặc dịch vụ của đơn vị từ khách hàng).

Đơn vị phải kế toán khoản thanh toán phải trả cho khách hàng như là một khoản giảm trừ giá giao dịch, và do đó, phải giảm trừ doanh thu, trừ trường hợp khoản thanh toán cho khách hàng là để trao đổi với một hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt mà khách hàng chuyển giao cho đơn vị.

 

2.2. Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện

Mục tiêu khi phân bổ giá giao dịch là để đơn vị phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa vụ thực hiện (hoặc hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt) một giá trị phản ánh giá trị của khoản thanh toán mà đơn vị dự kiến có quyền thụ hưởng thông qua việc chuyển giao tài sản hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng.

Để đạt được mục tiêu phân bổ giá giao dịch, đơn vị phải phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa vụ thực hiện đã được xác định trong hợp đồng trên cơ sở giá bán riêng lẻ tương đối (trừ những trường hợp phân bổ các khoản chiết khấu và phân bổ khoản thanh toán bao gồm các khoản biến đổi).

 

Nếu giá bán riêng lẻ không thể quan sát trực tiếp được, đơn vị phải ước tính giá bán riêng lẻ. Các phương pháp thích hợp để ước tính giá bán riêng lẻ của một hàng hóa hoặc dịch vụ bao gồm, nhưng không giới hạn ở các phương pháp sau:

•  Phương pháp đánh giá thị trường có điều chỉnh – đơn vị có thể đánh giá thị trường mà đơn vị bán hàng hóa hoặc dịch vụ và ước tính mức giá mà khách hàng trong thị trường đó sẵn sàng chi trả cho các hàng hóa hoặc dịch vụ đó. Phương pháp này cũng có thể bao gồm việc tham chiếu giá của các đối thủ cạnh tranh của đơn vị đối với các loại hàng hóa hoặc dịch vụ tương tự và thực hiện các điều chỉnh cần thiết  để phản ánh chi phí và lợi nhuận biên của đơn vị.
• Phương pháp chi phí dự tính cộng lợi nhuận biên – đơn vị có thể dự tính chi phí cần thiết để đơn vị hoàn thành một nghĩa vụ thực hiện và cộng thêm một mức lợi nhuận biên thích hợp cho hàng hóa hoặc dịch vụ đó.
• Phương pháp giá trị còn lại –  đơn vị có thể ước tính giá bán riêng lẻ bằng cách tham chiếu đến tổng giá giao dịch trừ đi tổng các giá bán riêng lẻ có thể quan sát được của các hàng hóa hoặc dịch vụ khác đã cam kết trong hợp đồng.

 

2.2.1. Phân bổ chiết khấu

Khách hàng nhận được một khoản chiết khấu khi mua một gói các hàng hóa hoặc dịch vụ nếu tổng giá bán riêng lẻ của các hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết đó vượt quá khoản thanh toán được cam kết trong hợp đồng.

Trừ khi đơn vị có bằng chứng có thể quan sát được rằng toàn bộ khoản chiết khấu liên quan đến chỉ một hoặc nhiều, nhưng không phải tất cả, các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng, thì đơn vị phải phân bổ khoản chiết khấu theo tỷ lệ cho tất cả các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng.

Việc phân bổ khoản chiết khấu theo tỷ lệ trong các trường hợp đó là hệ quả của việc đơn vị phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa vụ thực hiện trên cơ sở mức giá bán riêng lẻ tương đối của các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt trong hợp đồng.

Đơn vị phải phân bổ toàn bộ khoản chiết khấu cho một hoặc nhiều, nhưng không phải tất cả các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng nếu tất cả các tiêu chí sau được thỏa mãn:

• đơn vị thường xuyên bán riêng lẻ từng loại hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt (hoặc gói các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt) trong hợp đồng;
• đơn vị cũng thường xuyên bán riêng lẻ một (hoặc nhiều) gói bao gồm một số hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt đó với mức chiết khấu đối với giá bán riêng lẻ của các hàng hóa hoặc dịch vụ trong mỗi gói; và
• khoản chiết khấu tính cho mỗi gói các hàng hóa hoặc dịch vụ về cơ bản giống khoản chiết khấu được quy định trong hợp đồng, và việc phân tích hàng hóa hoặc dịch vụ trong mỗi gói cung cấp bằng chứng có thể quan sát được về một hay nhiều nghĩa vụ thực hiện mà toàn bộ khoản chiết khấu được phân bổ.

 

 

2.2.2. Phân bổ khoản thanh toán biến đổi

Khoản thanh toán biến đổi được cam kết trong hợp đồng có thể tính cho toàn bộ hợp đồng hoặc một phần cụ thể của hợp đồng, như một trong hai trường hợp sau:

• một hoặc nhiều, nhưng không phải tất cả các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng (ví dụ, khoản tiền thưởng có thể tiềm tàng, phụ thuộc vào việc đơn vị chuyển giao một hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết trong một thời hạn nhất định); hoặc
• một hoặc nhiều, nhưng không phải tất cả các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt đã cam kết trong nhóm các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt hình thành nên một phần của một nghĩa vụ thực hiện duy nhất (ví dụ, khoản thanh toán  đã cam kết cho năm thứ hai của một hợp đồng dịch vụ vệ sinh trong 2 năm sẽ tăng căn cứ trên biến động chỉ số lạm phát đã quy định).

 

Đơn vị phải phân bổ toàn bộ giá trị biến đổi của khoản thanh toán (và những biến động sau đó của khoản này) cho một nghĩa vụ thực hiện hoặc cho một hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt mà hình thành nên nghĩa vụ thực hiện duy nhất nếu cả hai tiêu chí sau được thỏa mãn:

• Các điều khoản của khoản thanh toán biến đổi có liên quan cụ thể đến những nỗ lực của đơn vị để hoàn thành nghĩa vụ thực hiện hoặc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt (hoặc có liên quan đến kết quả cụ thể của việc hoàn thành nghĩa vụ thực hiện hoặc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt); và
• việc phân bổ toàn bộ giá trị biến đổi của khoản thanh toán cho nghĩa vụ thực hiện hoặc hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt đó là nhất quán với mục tiêu của việc phân bổ, khi xem xét tất cả các nghĩa vụ thực hiện và các điều khoản thanh toán trong hợp đồng.

 

2.2.3. Thay đổi giá giao dịch

Sau thời điểm bắt đầu hợp đồng, giá giao dịch có thể thay đổi vì nhiều lý do, bao gồm xử lý các sự kiện không chắc chắn hoặc các thay đổi tình huống khác mà làm thay đổi giá trị khoản thanh toán mà đơn vị dự kiến có quyền thụ hưởng thông qua việc trao đổi hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết.

Đơn vị phải phân bổ mọi thay đổi phát sinh về sau trong giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng theo cách thức tương tự như tại thời điểm bắt đầu hợp đồng. Do vậy, đơn vị không được phân bổ lại giá giao dịch để phản ánh các thay đổi về giá bán riêng lẻ sau thời điểm bắt đầu hợp đồng.

Trong kỳ mà giá giao dịch thay đổi, các khoản được phân bổ cho một nghĩa vụ thực hiện đã hoàn thành phải được ghi nhận là doanh thu hoặc một khoản giảm trừ doanh thu.

Đơn vị phải phân bổ toàn bộ thay đổi về giá giao dịch cho một hoặc nhiều, nhưng không phải tất cả các nghĩa vụ thực hiện hoặc các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt đã cam kết trong một nhóm hàng hóa hoặc dịch vụ hình thành nên một phần của một nghĩa vụ thực hiện duy nhất chỉ khi các tiêu chí về phân bổ khoản thanh toán biến đổi được thỏa mãn.

Đơn vị phải kế toán một thay đổi về giá giao dịch phát sinh là hệ quả của việc sửa đổi hợp đồng. Tuy nhiên, đối với một thay đổi về giá giao dịch phát sinh sau khi sửa đổi hợp đồng, đơn vị phải áp dụng quy định để phân bổ thay đổi về giá giao dịch theo các cách thức sau, tùy theo cách nào có thể áp dụng được:

• Đơn vị phải phân bổ thay đổi về giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện được xác định trong hợp đồng trước khi sửa đổi nếu, và trong phạm vi mà thay đổi về giá giao dịch đó tính cho giá trị của khoản thanh toán biến đổi đã cam kết trước khi sửa đổi và sự sửa đổi hợp đó được kế toán theo quy định.
• Trong tất cả các trường hợp khác khi việc sửa đổi hợp đồng không được kế toán như một hợp đồng riêng biệt theo quy định, đơn vị phải phân bổ phần thay đổi giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng đã được sửa đổi (nghĩa là các nghĩa vụ thực hiện chưa được hoàn thành hoặc có một phần chưa được hoàn thành ngay sau khi sửa đổi hợp đồng).

 

Xem thêm: IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng